SkN 10-232 Overføring av aksjer vederlagsfritt, aksjene blir kort tid etter videresolgt - proforma eller gjennomskjæring? (TRD)

Lovstoff: Skatteloven §§ 9-2 (3) bokstav a og 10-31 (1) og dagjeldende skattelov § 5-50 (3). Ligningsloven §§ 4-1, 4-3, 9-6, 10-2, 10-3 og 10-4.

Oslo tingrett: dom av 19.februar 2010, sak nr.: 09-095669TVI-OTIR/05, dommere: tingrettsdommer Wenche Elizabeth Arntzen, saksgang: Sak anlagt for Oslo tingrett - 09-095669TVI-OTIR/05.

Saksøkende part: Elin Hanssen og Erik Bakkejord (advokat Vidar Strømme).

Saksøkte part: Staten v/Skatt Øst (advokat Morten Goller).

Rettskraft: Dommen er ikke anket, rettskraftig.

Kort referat: Saken gjelder gyldigheten av Skatteklagenemndas to vedtak om endring av saksøkernes likninger for inntektsåret 2000 og 2001. Ved gavebrev overførte A 29. august vederlagsfritt en stor aksjepost til sin samboer B. Aksjene ble kort tid senere, 8. september, solgt videre og det oppstod et fradragsberettiget tap på Bs hånd. På dette tidspunkt skulle omsetningsverdi på gavetidspunktet utgjøre mottakers inngangsverdi, jf. dagjeldende skattelov § 5-50(3) (diskontinuitetsprinsippet). Det forelå en betydelig latent skattepliktig realisasjonsgevinst på aksjene dersom A selv skulle solgt aksjene videre. Spørsmålet i saken var om gaveoverføringen av aksjene kort tid før videresalg var proforma, eller om det alternativt var grunnlag for gjennomskjæring. Til spørsmål om aksjegaven fra A til B var en reell privatrettslig disposisjon, fant retten det ikke sannsynliggjort at A og B på gavetidspunktet hadde en felles forståelse om at aksjegaven skulle være proforma. Retten viste i denne forbindelse til en rekke disposisjoner foretatt av partene som pekte på at det var foretatt en reell privatrettslig avtale om overføring av aksjer; eksempelvis utforming av gavebrev, samlivsavtale, aksjeoverføringen var videre meldt Oslo Børs og Verdipapirsentralen, B fremstod som den med råderett over aksjene etter overføringen, aksjegaven ble ført i selvangivelsene til A og B for inntektsåret 2000 osv. Statens anførsel om proforma førte ikke frem. Ved vurderingen av om den ulovfestede gjennomskjæringsnormen kunne anvendes, konstaterte retten at grunnvilkåret om at det hovedsaklige formål med disposisjonen må være å spare skatt, var oppfylt. Dette erkjente også partene selv. Etter normens totalvurdering fant retten også at det ville stride med skattereglenes formål å legge aksjegaven til grunn for beskatningen. De materielle vilkår for gjennomskjæring var således oppfylt. Retten konkluderte også med at det forelå en endringsadgang for ligningsmyndighetene etter ligningsloven idet As opplysninger i selvangivelsen for 2001 og 2002 var ufullstendige. Skatteklagenemnda hadde ilagt tilleggsskatt med forhøyet sats (60 prosent). Retten kom til at vilkårene for forhøyet sats ikke var til stede, men at det hjemmel for tilleggsskatt etter alminnelig sats (30 prosent). Kommentar: Fra og med 2006 er reglene for aksjer endret, slik at mottaker av aksjer overtar givers inngangsverdi (kontinuitet). Spørsmålet om oppskrivning (diskontinuitet) ved gaveoverføring er imidlertid fremdeles aktuelt ved overføring av andre eiendeler, for eksempel fast eiendom. Gry/mri

Domspremissene:

Saken gjelder gyldigheten av Skatteklagenemndas to vedtak om endring av saksøkernes likninger for inntektsårene 2000 og 2001. I henhold til skatteloven § 10-31 første ledd er gevinst ved realisasjon av aksjer skattepliktig inntekt. Gaveoverføringer regnes ikke som realisasjon på givers hånd, jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a. I 2000 og 2001 var aksjegaver ikke skattepliktige på mottakers hånd, jf. dagjeldende skattelov § 5-50 tredje ledd om at omsetningsverdien på gavetidspunktet er mottakers inngangsverdi (diskontinuitetsprinsippet). Spørsmålet i saken er om en gaveoverføring av aksjer kort tid før videresalg var proforma, alternativt om det er grunnlag for gjennomskjæring.

Sakens bakgrunn

Jobshop AS - senere StepStone ASA - ble registrert stiftet på midten av 1990-tallet med formål å drive jobbformidling/rekruttering over internett. Erik Bakkejord, som var en av gründerne, hadde pr. 31. desember 1999 totalt 183 755 aksjer i selskapet med tilnærmet null i inngangsverdi. Ved børsintroduksjonen i februar 2000 ble det foretatt en splitt, slik at en aksje ga 50 nye aksjer, og Bakkejords aksjepost gikk derved opp til 9 187 750 aksjer.

I forbindelse med børsnoteringen hadde større investorer og alle gründerne i selskapet, blant annet Bakkejord, forpliktet seg til ikke å overdra aksjer gjennom en såkalt "lock-up"- avtale. Bindingstiden etter "lock-up"- avtalen utløp i august 2000, og det ble da innledet en "bookbuilding"- prosess gjennom selskapet Morgan Standly for et koordinert salg av ca. 15 % av selskapsaksjene tilhørende en rekke ulike investorer. Bakkejord hadde på det tidspunkt aksjer i StepStone til en verdi av nesten kr 300 000 000, hvorav ca. 60 % ble innmeldt for salg.

Gjennom gavebrev 29. august 2000 overførte Bakkejord 3 600 000 aksjer vederlagsfritt til sin samboer Elin Hanssen. Aksjekursen var på dette tidspunkt kr 30,50 og aksjenes samlede inngangsverdi på hennes hånd var på kr 109 800 000. Samme dag inngikk partene en samlivsavtale, hvor det blant annet fremgår at Bakkejord og Hansen eier bolig og biler med like store deler, og at de begge hefter for lån på nærmere kr 13 0000 000.

Den 8. september 2000 solgte Bakkejord 2 082 609 aksjer, det vil si 50 % av sine aksjer, til en fremforhandlet kurs pr. aksje på kr 27,50. Aksjene hadde praktisk talt ingen inngangsverdi på Bakkejords hånd, og han fikk en skattepliktig gevinst på kr 56 821 443. Samme dag solgte Hanssen 3 130 435 aksjer, det vil si 87 % av aksjegaven, på samme vilkår for kr 82 424 354. På grunn av nedgangen i aksjekursen fra 29. august til 8. september, oppsto det er et fradragsberettiget realisasjonstap på hennes hånd på kr 13 053 913. Hansens resterende 469 565 aksjer ble solgt 5. desember 2001 for kr 347 492 og medførte et fradragsberettiget tap på hennes hånd på kr 13 974 241 dette året.

Under den ordinære likningen ble begge saksøkerne liknet i henhold til deres respektive selvangivelser.

I brev fra daværende Oslo likningskontor av 27. januar 2006 ble Bakkejord og Hansen varslet om at likningsmyndighetene vurderte å endre likningene for inntektsårene 2000 og 2001 på det grunnlag at aksjegaven var proforma. I brev av 16. mars 2006 ble de varslet om mulig bruk av tilleggsskatt, samt at det også ville bli vurdert om reglene om ulovfestet gjennomskjæring.

Likningsnemnda ved daværende Oslo likningskontor traff respektive vedtak for de to saksøkerne 12. september 2006. Begge saksøkerne klaget på de to endringsvedtakene i en felles klage 10. november 2006. I vedtak av 15. og 18. desember 2008 opprettholdt skatteklagenemnda endringsvedtakene for begge saksøkerne.

Saksøkerne tok ut stevning 10. juni 2009, og tilsvar ble inngitt 1. september 2009. Etter ytterligere prosesskriftutveksling, ble hovedforhandling holdt 19. til 21. januar 2010. Grunnet andre berammelser er dommen ikke avsagt innen lovens frist.

Saksøkerene har i det vesentlige gjort gjeldende:

Aksjegaven fra Bakkejord til Hansen var ikke proforma. Skatteklagenemndas to vedtak legger utelukkende vekt på et selektivt utvalg av etterfølgende forhold, blant annet at Hansen ved en anledning innbetalte tilleggsforskuddsskatt for Bakkejord, og at hun også betalte andre regninger som skal ha kommet Bakkejord til gode. Det avgjørende for proformaspørsmålet er om det forelå en gavehensikt da gaven ble gitt, ikke om det for eksempel er foretatt andre disposisjoner senere. Vedtakenes etterlysning av nøyaktige mellomregningskonti fremstår som lite realistisk mellom samboere. Uansett er det utvalgte faktum som vedtakene bygger på, både ufullstendig og feilaktig. Det overordnede er at det faktisk ble gitt en gave, og at dette var Bakkejords vilje. En påstand om proforma - at de to saksøkerne har ført skattemyndighetene bak lyset - er sterkt infamerende og krever sterke bevis. Denne bevisbyrden er under ingen omstendigheter oppfylt. Tvert om foreligger bevis som indikerer at det ikke foreligger proforma. Således har Hansen selv disponert over det mottatte på egen hånd, og gavehensikten er uttalt til tredjemenn. Gaven er også kommet til uttrykk i gavebrev, og den ble omtalt i Dagens Næringsliv kort tid etter. Hansens etterfølgende betaling av utgifter til hus og hytte medførte at hun ble eier av disse. Bakkejord hadde også gode grunner til å gi gaven, selv om motivet for gaven ikke er noe rettslig kriterium.

Det er heller ikke adgang til å foreta skatterettslig gjennomskjæring. Fristen for omgjøring er to år med mindre skattyter har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger", jf. ligningsloven § 9-6 nr 3 a. For skjønnsfastsettelser og rettsanvendelse er fristen 3 år når det opprinnelige faktum vedtaket bygger på ikke var uriktig, jf. § 9-6 nr 2. Begge frister er oversittet med flere år, og det foreligger følgelig ikke endringsadgang. Bakkejord har verken gitt uriktige eller mangelfulle opplysninger. Loven pålegger bare å gi opplysninger om egne forhold. Konkret dreide det seg dessuten om to selvangivelser som ble innsendt til samme ligningskontor, med krysshenvisning til hvem som var samboer, og med avisomtale av gaven.

Skatteklagenemndas materielle vurderingen av gjennomskjæring i forhold til Bakkejord er også feilaktig. Bakkejord kunne selvfølgelig ha solgt aksjene selv først, betalt et stort beløp i skatt, og så overført penger til Hansen. Det foreligger imidlertid ingen plikt til å innrette seg på den skattemessige mest ugunstige måten. Det bestrides ikke at aksjegaven i det vesentlige var skattemotivert, men disposisjonen hadde egenverdi ved at Hansen ble eier av aksjene som blant annet ble utsatt for et kursfall i hennes eiertid. Gaven var heller ikke illojal mot skattelovgivningens formål i det loven har enkle og oversiktlige "kjøreregler" som saksøker har forholdt seg til.

Med mindre retten skulle komme til at det foreligger proforma, var det heller ikke anledning til å ilegge tilleggsskatt, og under enhver omstendighet ikke med forhøyet sats. Grunnvilkåret for tilleggsskatt er at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf § 10-2. Det aktuelle faktiske grunnlaget er Bakkejords unnlatelse av å omtale Hansens videresalg i sin selvangivelse, noe han ikke var forpliktet til. Uansett var ikke unnlatelsen egnet til å unndra skatt, og unnlatelsen var unnskyldelig, jf § 10-3. Grovt uaktsomt eller forsettelig er det åpenbart ikke, jf § 10-5. Heller ikke beviskravene er oppfylt. All den stund tilleggsskatt er å anse som straff kreves det "klar sannsynlighetsovervekt", jf Rt 2008 s 1409. I tilknytning til endringer i ligningslovens kapittel 10 som trådte i kraft 1.januar 2010, er det imidlertid presisert at man for denne kategori tilleggsskatt må kreve bevis "ut over enhver rimelig tvil" (Ot.prp.nr 82 2008-2009 pkt 9.3). Uansett om dette anses som en skjerpelse eller presisering av beviskravene må et slikt krav også få anvendelse i vår sak, jf også prinsippet i straffeloven § 3.

Saksøkerne nedla slik

påstand:

1. Skatteklagenemndas vedtak av 5. januar 2009 vedrørende Elin Hansen er ugyldig.

1. Skatteklagenemndas vedtak av 5. januar 2009 vedrørende Erik Bakkejord er ugyldig.

1. Elin Hansen og Erik Bakkejord tilkjennes sakens omkostninger.

Saksøkte har i det vesentlige gjort gjeldende:

Likningsvedtakene er korrekte både når det gjelder bevisvurdering og rettsanvendelse.

Ut fra en totalvurdering av sakens faktum, der hovedspørsmålet er om det var partenes hensikt å gi Hanssen den rett til aksjene som følger av gavebrevet, må gavetransaksjonen anses proforma. Avgjørende er hva saksøkerne har avtalt seg i mellom, ikke hva man har funnet for godt å kommunisere utad, gjennom media mv.

Det er ikke grunn til å betvile at Bakkejord mente å begunstige sin samboer på bakgrunn av følelsesmessige forhold, men momentet er irrelevant og fremstår dessuten som oppkonstruert i ettertid og ubetydelig i forhold til de skattemessige virkningene aksjegaven var ment å ha. Momentet kaster heller ikke lys over hvilke motiver som lå bak valget av å gi bort aksjene i stedet for det etterfølgende aksjevederlag. Partenes handlemåte i etterkant av den angivelige gave­overføringen viser at samlivsavtalen mellom de to saksøkerne ikke gjenspeiler de reelle forhold. Det må for det første legges vekt på at Hansen ikke utøvet eierbeføyelser over aksjene, i det det ikke var hun som tok beslutningen om å selge. Videre må det legges vesentlig vekt på at gevinsten ved det etterfølgende aksjesalget i stor grad også har kommet Bakkejord til gode gjennom fordeling av felleskostnader gjennom flere år. Under enhver omstendighet er det av mindre betydning hvorledes saksøkerne har innrettet sine økonomiske forhold etter at likningsmyndighetene tok opp saken.

I forhold til Bakkejord foreligger det uansett gjennomskjæringsadgang. Gaveoverføringen innebærer både innlysende og betydelige skattefordeler for begge saksøkerne og egenverdi utover skattebesparelsen synes nærmest helt fraværende. Gaveoverføringen og saksøkernes nært etterfølgende salg av aksjene fremstår som en samlet plan for å unngå beskatning av en betydelig latent skattepliktig realisasjonsgevinst. Det er nær tidsmessig sammenheng mellom transaksjonene, samtidig som gaveoverføringen har svært begrenset, om noen, virkninger utover skattebesparelsene. De momenter som anføres for å gi transaksjonen såkalt egenverdi fremstår som oppkonstruerte og er dessuten irrelevante i saken da anførslene ikke er egnet til å belyse hvorfor partene benyttet nettopp den formen man gjorde i forbindelse med gaveoverføringen. Hva vitner mv. kan forklare i ettertid om slike angivelige motiver må tillegges beskjeden vekt, særlig tatt i betraktning de nærmere familiære forbindelsene det er mellom saksøkerne og flere av vitnene.

Saken har sin parallell i Oslo tingrett i sak 05-125335TVI-OTIR/06 om tilsvarende gavetransaksjon fra en annen av gründerne i StepStone. Dom ble avsagt 15. februar 2006 og denne ble ikke anket. Tingrettens vurderinger knyttet til ulovfestet gjennomskjæring i den saken er etter statens syn overførbare også på den foreliggende sak. Ved at saksøkerne valgte den aktuelle form, nemlig gaveoverføring før samboerparet solgte mesteparten av aksjene, oppnådde man et resultat som strider mot skattereglenes formål, nemlig skatterettens grunnleggende prinsipp om at gevinster basert på verdistigning skal skattlegges ved avhendelse, jf. blant annet skatteloven §§ 9-1 og 10-31.

Fristen for endring etter bestemmelsen i lignings­loven § 9-6 nummer 2 og nr. 3 er ikke utløpt. Bestemmelsen i nummer 2 kommer kun til anvendelse i tilfelle av at liknings­myndighetene var i besittelse av korrekte og fullstendige opplysninger ved likningen. Dette er åpenbart ikke tilfellet i herværende saksforhold. Liknings­myndighetene manglet eksempelvis sentrale opplysninger om både skattemessig inngangs­verdi på aksjene i StepStone, det forhold at de angjeldende aksjene ble solgt av Hansen kun kort tid etter gaveoverføringen og opplysninger om det forutgående hendelsesforløp bestående i at Bakke­jord langt tid i forkant hadde iverksatt en salgsprosess hvor han ønsket å trekke seg ut av det selskapet han hadde grunnlagt.

Det foreligger endelig hjemmel for å ilegge tilleggsskatt. Etter ligningsloven § 10-2 nummer 1 skal en skattyter ilegges tilleggsskatt dersom det er klart sannsynlig at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Tilleggsskatt kan videre ilegges med forhøyet sats, opptil 60 %, dersom skattyteren har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt. Også i forbindelse med vurderingen av grad av skyld må det foreligge en kvalifisert grad av sannsynlighetsovervekt. Samtlige vilkår for ileggelse av tilleggsskatt med forhøyet sats er oppfylt i herværende saksforhold med nødvendig grad av klar sannsynlighetsovervekt. Begge saksøkerne har i sine selvangivelser bevisst unnlatt å gi sentrale opplysninger omkring sakens sentrale hendelses­forløp som ville satt likningsmyndighetene i stand til å gjennomføre korrekte likninger.

Saksøkte nedla slik

påstand:

1. Staten v/Skatt Øst frifinnes.

2. Staten v/Skatt Øst tilkjennes sakens omkostninger.

Rettens vurdering

Spørsmålet er om aksjegaven fra Bakkejord til Hansen er en reell privatrettslig disposisjon, og om den i så fall er en lovlig tilpasning til eller ulovlig omgåelse av skattereglene.

Retten behandler først spørsmålet om aksjegaven var proforma. Proforma foreligger dersom partene på gavetidspunktet hadde en felles forståelse av at disposisjonen ikke skulle gjelde i forholdet mellom dem. Det skal foretas en fri bevisvurdering, der også etterfølgende omstendigheter kan tillegges vekt i den grad disse kaster lys over disposisjons realitet på gavetidspunktet.

Retten bemerker innledningsvis at Bakkejord og Hansen har levd sammen siden 1992. Etter at de fikk barn i 1999, har Hansen ikke vært i inntektsgivende arbeid. Bakkejord har på sin side hatt stor suksess som en av grunnleggerne av selskapet StepStone, hvor han også var ansatt frem til høsten 2000. Retten finner det bevist at Bakkejord ønsket å overføre deler av sin formue til Hansen, noe staten heller ikke har bestridt. Retten nevner i denne forbindelse at samlivsavtalen 29. august 2000 hadde flere elementer som viser at det skjedde reelle formuesoverføringer fra Bakkejord til Hansen denne dato.

Ved vurderingen av aksjegavens realitet tar retten utgangspunkt i de formelle gjennomføringshandlingene. Aksjegaven kom til uttrykk i et eget gavebrev datert 29. august 2000, samtidig som det samme dag ble bestemt i samlivsavtalen § 3 at "det hver av partene eier i eneeie, har partene full rettslig og faktisk rådighet over". Aksjegaven var i henhold til samlivsavtalens vedlegg 1 i Hansens eneeie. Aksjeoverføringen ble dessuten meldt til Verdipapirsentralen og til Oslo Børs. Det var videre Hansen som sto som selger av aksjene 8. september 2000, og som i den anledning undertegnet fullmakten til styreleder Bjørn Stray, den nye "lock-up"- avtalen og garantidokumentet. Aksjevederlaget gikk inn på Hansens konto, og hun ble stående som registrert eier av 13 % av aksjene som ikke ble solgt før høsten 2001. Både Hansen og Bakkejord førte opp aksjegaven i sine selvangivelser for inntektsåret 2000.

Disse gjennomføringshandlingene kan ikke tillegges avgjørende vekt ved realitetsvurderingen, da slike handlinger nettopp vil ledsage en godt planlagt proformadisposisjon. Slike gjennomføringshandlinger vil likevel være egnet til å "nagle" partene til disposisjonen dersom spørsmålet om eiendomsretten senere skulle bli omstridt, for eksempel ved samlivsbrudd, arvefall, dobbeltsuksesjon eller kreditorpågang/konkurs. Retten mener det påhviler staten å sannsynliggjøre at den formelt gjennomførte transaksjonen ikke er i samsvar med de reelle forhold.

Ut over Bakkejords og Hansens egne forklaringer om deres reelle intensjoner på gavetidspunktet, finnes det få "direkte" bevismidler om partenes felles forståelse. Eivind Bakkejord, Erik Bakkejords far, og Amund Slaattelid, som bisto Bakkejord og Hansen med selvangivelsene fra og med inntektsåret 2000, forklarte begge at Erik Bakkejord hadde fortalt dem at han ville overføre et betydelig antall aksjer til Hansen. Eivind Bakkejord reagerte på at sønnen "ga bort halve formuen" til sin samboer, og valgte derfor ikke å fortelle dette videre til sin kone. Slaattelid hadde på sin side "aldri før vært borte i" en så stor gaveoverføring. Retten finner forklaringene troverdige og mener de styrker saksøkernes forklaringer om at gaven var reell.

Staten har anført at det var Bakkejord som tok beslutningen om å selge aksjene, og at Hansen derved ikke utøvet eierbeføyelser over aksjeposten. Retten er ikke enig i dette, og viser til at den endelige beslutningen om å selge først ble tatt etter at Bjørn Stray på vegne av selgerne hadde forhandlet frem tilbudet fra Morgan Stanley. Bjørn Stray forklarte at han 7. september 2000 snakket med både Bakkejord og Hansen, som begge sa seg villige til å selge til den fremforhandlede pris på kr 27,50 pr. aksje. Den omstendighet at Hansen fulgte Bakkejords råd og gjorde det samme som han, betyr ikke at avgjørelsen ikke var hennes.

Spørsmålet er likevel hvilken realitet det var i å overføre aksjene til Hansen all den stund intensjonen var å selge dem videre etter kort tid. Partene har erkjent at hovedformålet med å overføre aksjene i stedet for aksjevederlaget var å spare skatt. All den stund Bakkejords intensjon var å overføre verdier til Hansen, mener retten at skattehensynet ikke kan tas til inntekt for at aksjegaven var proforma. Ut fra Bakkejords og Hansens perspektiv var det tvert i mot formålstjenlig/ rasjonelt å la formuesoverføringen gå via aksjene. Retten viser i denne forbindelse til Rt. 1994 s. 235 hvor det på s. 240 står følgende: "Den omstendighet at en eiendomsoverdragelse er begrunnet i frykt for kreditorforfølging, er derfor i seg selv ikke noe indisium på at overdragelsen er proforma".

Staten har vist til Bakkejords etterfølgende bruk av aksjevederlaget som et "indirekte" bevis på at aksjegaven var proforma. Aksjevederlaget på drøye 82 millioner kroner gikk nemlig inn på Hansens nyopprettede særvilkårskonto, som blant annet ble benyttet til å betale Bakkejords forskuddsskatt på til sammen kr 18 147 400, hans studielån på kr 108 685 og en overføring til hans selskap "Intelity" med kr 1 462 500.

Retten er enig med staten i at bruken av deler av aksjevederlaget kan tas til inntekt for at eiendomsretten til aksjene ikke var overført til Hansen "med endelig virkning". Bruken av aksjevederlaget kan imidlertid også sees som etterfølgende disposisjoner i form av lån eller gaver i en delvis integrert økonomi, jf. Rt. 1980 s. 1558 hvor Høyesterett uttaler: "Slike ytelser behøver ikke være annet enn selvstendige gaver" (s. 1561).

Den største belastningen på Hansens særvilkårskonto var på kr 16 811 900 og ble foretatt 30. april 2001 til betaling av Bakkejords tilleggsforskudd på skatt for inntektsåret 2000. Det var Bakkejords far som på eget initiativ belastet Hansens konto for å unngå en ytterligere renteutgift på ca kr 800 000. Denne "uanmodede forretningsførselen" hadde sammenheng med at beløpet senest måtte betales 30. april 2001, og at det på Hansens konto var tilstrekkelig dekning for hele beløpet. Retten legger til grunn at belastningen av forskuddsskattbeløpet verken var forutsett eller planlagt da aksjegaven ble gitt, og at belastningen fant sted under tidspress og uten forutgående samtykke fra Hansen eller Bakkejord. Retten mener følgelig denne belastningen i seg selv ikke er egnet til å kaste lys over partenes intensjoner på gavetidspunktet.

Bakkejord og Hansen har forklart at de anså belastningen som et lån som det skulle "ordnes opp i". Til det har staten bemerket at de unnlot å formalisere dette i en låneavtale til tross for at det dreide seg om et betydelig beløp. Gjeldsposten ble heller ikke omtalt i vedlegg 3 eller 4 til samlivsavtalen utarbeidet henholdsvis 1. mai 2001 og 26. oktober 2001. I partenes selvangivelser ble belastingen først ført opp som lån etter ligningskontorets forhåndsvarsel i januar 2006, det vil si fra og med selvangivelsene fra inntektsåret 2005. Heller ikke de andre særbelastningene er formalisert i låneavtaler.

Spørsmålet er hvor stor vekt unnlatelsen av å formalisere kontobelastningene i formelle låneavtaler skal tillegges ved proformavurderingen. Retten er ikke ubetinget enig med staten i at unnlatelsen er i strid med samlivsavtalens § 6 om fortløpende fortegnelser over partenes gjeldsforhold. Det er et åpent spørsmål om denne klausulen også omfatter partenes interne gjeldsforhold. I forholdet mellom nærstående med helt eller delvis integrert økonomi, vil behovet for å synliggjøre økonomiske mellomværender særlig inntre ved samlivsbrudd. I et samlivsoppgjør vil det være fullt mulig å fordele store og "notoriske" utgiftsposter uten støtte i formaliserte avtaler. Også Bakkejord betalte Hansens skatt over sin konto med kr 127 000 ved to anledninger i 2005, det vil si før ligningskontorets forhåndsvarsel. Retten legger etter dette ikke avgjørende vekt på at partene unnlot å formalisere sine mellomværender.

Retten bemerker videre at Hansen har brukt brorparten av aksjevederlaget til å styrke sin egen formuesstilling. Hun har investert betydelige beløp i huset i Solveien og i hytta på Beitostølen, og dessuten plassert ca. kr 26 000 000 i aksjefond. Hun har også gitt pengegaver på til sammen kr 2 397 875 og lån på til sammen kr 650 556 til egen familie. Retten mener Hansens bruk av aksjevederlaget nøytraliserer statens "indirekte" argumentasjon, og viser i denne forbindelse til at staten ikke har anført partiell proforma.

Når det gjelder huset i Solveien og hytta på Beitostølen har staten har påpekt at Bakkejord og Hansen i grunnboken og selvangivelsene før forhåndsvarselet står som sameiere med like store deler. Retten tar utgangspunkt i at eiendomsretten til hytta og huset er regulert i henholdsvis vedlegg 3 av 1. mai 2001 og i vedlegg 4 av 26. oktober 2001 til samlivsavtalen. I disse vedleggene står det at hytte og hus skal eies i fellesskap, og at "[e]ndelig eierbrøk skal avregnes i forhold til innskutt kapital når prosjektet er fullført". Prosjektene ble fullført i 2006, og byggeregnskapene var derfor ikke avsluttet og eierbrøkene følgelig ikke fastsatt, da likningskontoret varslet om endring av likning. Partene tok løpende vare på alle bilag, og de avsluttende byggeregnskapene utarbeidet i 2006 viser at Hansen hadde bidratt med 90 % i hytta og med 82 % i huset. Partene har senere avtalt at Hansen skal være eneeier av både hus og hytte, angivelig for å kompensere hennes dekning av Bakkejords særutgifter. Fra 2005 har hun vært oppført som eneeier i selvangivelsene.

Skatteklagenemnda synes å mene at vedlegg 3 og 4 er i strid med samlivsavtalen § 2 og § 6 første ledd, og at den etterfølgende presiseringen av eierbrøk derfor ikke kan legges til grunn mellom partene. Retten er ikke enig i dette. Vedlegg 3 og 4 går foran samlivsavtalens § 2 i kraft av å være etterfølgende spesialreguleringer. § 6 første ledd omhandler eventuell motstrid med samlivsavtalens vedlegg 1 og ikke med vedlegg 3 og 4. Det er ikke uttrykkelig anført fra statens side at vedlegg 3 og 4 er antedatert, enn mindre ført bevis for dette. Det er heller ikke ført bevis for at vedleggene er proforma, slik Skatteklagenemnda synes å antyde. Retten finner etter omstendighetene ikke grunn til å tillegge grunnbokens eller tidligere selvangivelsers prosentangivelse betydning for forholdet inter partes, jf. også Rt. 2007 s. 776 (avsnitt 45). Skjøtene ble tinglyst med 50 % eierandel på hver før byggekostnadene påløp og følgelig også før kostnadsdelingen ble avklart. Retten legger på denne bakgrunn til grunn at Hansen har eiendomstretten til hus og hytte med en prosentandel som minst svarer til det hun har skutt inn av egne midler.

Staten har videre anført at midlene fra aksjesalget også har kommet Bakkejord til gode ved å bli benyttet til å dekke familiens løpende underhold. Det foreligger naturlig nok ingen samlet oversikt over hvem av partene som har bidratt med hva. Retten legger til grunn at utgiftene i det vesentlige ble betalt med midler tilført Hansen gjennom aksjesalget. Et stykke på vei vil nok utgiftene kunne anses dekket av hennes løpende renteinntekter, men retten mener uansett at utgiftsdekningen kan sees som et uslag av en delvis integrert økonomi hvor partenes underholdsutgifter vil jevne seg ut over tid. Staten kan uansett ikke sees å ha sannsynliggjort at aksjegaven ble gitt på en uttalt eller underforstått forutsetning om at aksjevederlaget skulle benyttes til familiens felles underhold.

Retten finner det etter dette ikke sannsynliggjort at Bakkejord og Hansen på gavetidspunktet hadde en felles forståelse om at aksjegaven skulle være proforma. Staten har ikke bestridt at fristene for å endre Hansens likning på grunnlag av gjennomskjæring er oversittet, og rettens konkusjon så langt er følgelig at Skatteklagenemndas vedtak 15. desember 2008 vedrørende Hansen er ugyldig.

Retten går så over til å behandle spørsmålet om ulovfestet gjenomskjæring i forhold til Bakkejord. Også denne bedømmelsen må skje må skje ut fra situasjonen på gavetidspunktet, jf. Rt. 1997 s. 1580 (s. 1586).

Retten tar utgangspunkt i den ulovfestede gjennomskjæringsnormen, slik denne formulert i Rt. 2008 s. 1510:

Denne består av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen har vært å spare skatt eller avgift. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters eller den avgiftspliktiges formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skatte- eller avgiftsreglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen eller avgiftsfastsettelsen, se Rt-2007-209 (Hex) avsnitt 39 og Rt-2006-1232 (Telenor) avsnitt 47 med henvisninger til tidligere rettspraksis (avsnitt 59).

Når det gjelder grunnvilkåret legger retten til grunn at Bakkejords subjektive formål med å gi aksjene i stedet for aksjevederlaget i gave, var å spare skatt. For Bakkejord representerte aksjegaven en sannsynlig reduksjon av skattbar inntekt på ca kr 30 pr. planlagt solgte aksje. Dertil kommer inntektsfradraget på Hansens hånd ved en eventuell kursnedgang under det samlede nedsalg.

Spørsmålet er da om gjennomskjæring skal skje etter den totalvurdering Høyseterett gir anvisning på. Selve lojalitetsvurderingen er i utgangspunktet objektiv, jf. Rt. 1999 s. 946 (955), men også subjektive elementer vil kunne inngå i totalvurderingen.

Retten behandler først disposisjonens virkninger, herunder dens forretningsmessige egenverdi. Det er det forhold som gir skattefordelen - i dette tilfellet selve aksjegaven - som er undersøkelsesobjekt.

Retten legger til grunn at aksjegaven var tilpasset partenes forutsetning om at Hansen skulle selge aksjene under den forestående nedsalgsprosessen, men ikke for "enhver pris". Som eier av aksjene hadde hun både salgs- og kursrisikoen. Før åpningen av "bookbuilding"- prosessen måtte Hansen påta seg en "lock-up"- forpliktelse på 90 dager med virkning fra 28. august 2000. Hun risikerte derved å bli sittende med aksjene i denne "lock-up"- perioden. Retten mener et slikt utfall ikke kan ha fremstått som særlig sannsynlig, og legger i denne forbindelse vekt på at minsteprisen i salgsmatrisen var satt til kr 5,50 under børskursen. Tegningsperioden startet 1. september 2000, og ble avsluttet 7. september 2000 ved at Morgan Stanley tilbød kr 27,5 pr. aksje. Dette innebar en prisnedgang på kr 3,50 i Hansens ti dagers eiertid. Som allerede nevnt, solgte hun 87 % av aksjene, og ble sittende med 13 % som en såkalt "greenshoe", det vil si en opsjon for Morgan Stanley til bruk for eventuell markedsstabilisering. Disse aksjene ble først realisert 5. oktober 2001 etter et kursfall på ca 98 %. Kursrisikoen materialiserte seg følgelig i en samlet verdireduksjon på Hansens hånd på ca kr 27 000 0000. Ved vurderingen av disposisjonens realitet/egenverdi er også ulemper relevante, jf. Rt. 2002 s. 456 (s. 467). Hansen påtok seg også et garantiansvar overfor kjøperne. Garantiansvaret har ikke vært viet oppmerksomhet under hovedforhandlingen, formodentlig fordi det fremsto som nokså teoretisk.

I og med at Bakkejord og Hansen er samboere med delvis integrert økonomi, mener retten at aksjegavens forretningsmessige egenverdi må vurderes på grunnlag av deres posisjoner sett i sammenheng, jf. Rt. 1998 s. 1779 (s. 1784). Bortsett fra skattebesparelsen hadde aksjeoverdragelsen med de påfølgende kursendringer ingen betydning for Hansens og Bakkejords samlede økonomiske stilling. Retten mener formuesoverføringen - som en ensidig bebyrdende disposisjon mellom nærstående - like gjerne kunne vært tilpasset aksjevederlagets størrelse. Dette må i hvert fall gjelde i en situasjon som den foreliggende der aksjesalget var ment å skulle foregå bare noen dager etter at aksjegaven ble gitt. Saksøkerne har anført at det var "enklere" å overføre aksjene enn å overføre aksjevederlaget. Retten er ikke enig i dette. Dersom Bakkejord hadde beholdt eiendomsretten frem til salget hadde man sluppet å utarbeide gavebrevet samt å sende melding til Verdipapirsentralen og til Oslo Børs. Man hadde videre sluppet å undertegne to sett fullmakter, to sett kjøpekontrakter og to sett garantierklæringer. Det kan også se ut til at aksjene ble overført til Hansen i den nye "lock-up"- perioden, men dette er ikke problematisert av partene under hovedforhandlingen.

Ved den nærmere grensedragningen mellom den rettmessige skattetilpasning og den urettmessige skatteomgåelse tar retten utgangspunkt i følgende anvisning i Rt. 2008 s. 1510:

Borgerne har i tilfeller hvor de står overfor valgmuligheter som gir forskjellige skatte- eller avgiftsmessige konsekvenser, ikke plikt til å velge det alternativ som gir høyest skatt eller avgift. Så lenge det alternativ som blir valgt, er reelt og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig, er det fullt lovlig å innrette seg slik at skatten eller avgiften blir lavest mulig (avsnitt 62).

Spørsmålet er om aksjegaven til Hansen etter omstendighetene fremsto som "forretningsmessig unaturlig". Retten legger ved denne vurderingen vekt på at det allerede ved børsnoteringen av selskapet og inngåelsen av "lock-up" avtalen i februar 2000, lå i kortene at det ville bli gjennomført en koordinert nedsalgsprosess ved "lock-up"- periodens utløp. Det var Bakkejord som var delaktig i planleggingen av denne prosessen, og det var han som meldte sin interesse i å selge en betydelig aksjepost i god tid før nedsalget. Hansens utgangspunkt var at hun ønsket å selge alle sine aksjer, for deretter å investere aksjevederlaget i blant annet hus og hytte. Under disse omstendigheter finner retten det "forretningsmessig unaturlig" å foregripe formuesoverføringen gjennom aksjegaven få dager før nedsalget for å spare skatt.

Etter en totalvurdering av de foreliggende omstendigheter finner retten at det vil stride mot skattereglenes formål å legge aksjegaven til grunn for beskatningen. Retten kan ikke se hvilke skatterettslige formål som skulle være egnet til å "redde" gaven i den foreliggende situasjon. Utgangspunktet er at aksjegevinster er skattepliktig inntekt. Før lovendringen i 2006 unnlot riktignok lovgiver å innføre et generelt kontinuitetsprinsipp for gaveoverføringer, men i Ot. prp. nr. 16 (1991-1992) om oppfølging av skattereformen 1992 uttalte Finansdepartementet følgende om misbruksfaren:

Det kunne tenkes en misbruksfare ved gaveoverføring av ikke-avskrivbar fast eiendom til for eksempel barn like før salg ut av familien. Er gaveoverføringen i det vesentlige skattemotivert, kan det imidlertid foretas gjennomskjæring, slik at det skattemessig sees bort fra barnet som mellomledd i realiseringen av eiendommen. Har barnet fått en så reell og selvstendig eierinteresse i eiendommen at gjennomskjæring ikke kan foretas, vil diskontinuitet innebære at verdistigning i giverens eiertid ikke inntektsbeskattes, men blir belagt med arveavgift (s. 17).

Retten mener tilsvarende betraktinger må gjelde aksjegaver mellom samboere.

Til støtte for sitt syn på den skattrettslige lojalitetsvurderingen, har saksøkerne blant annet påberopt seg nyere rettspraksis. Retten er enig i at Høyesterett i den såkalte Reitan-dommen inntatt i Rt. 2008 s.1510 gikk langt i å akseptere formelle gjennomføringshandlinger foretatt utelukkende for å sparte skatt. Sentralt for flertallet synes imidlertid å være at den omstridte transaksjonen var i tråd med arveavgiftlovgivningens formål om å "lette gjennomføring av generasjonsskifter i små- og mellomstore - ofte familieeide - bedrifter", jf. avsnitt 61. I vår situasjon kan det ikke trekkes veksler på en formålsrettet preferanse for diskontinuitet fremfor gevinstbeskatning, snarere tvert i mot. Det er i vår sak heller ikke snakk om en tilpasning til en skatteteknisk skarpt avgrenset regel, slik forholdet var i for eksempel Rt. 1998 s. 1779 (INA) og i Rt. 2008 s. 1537 (Conoco).

Retten mener nærværende sak har likhetstrekk med Rt. 2006 s. 1062 som gjelder den skattemessige behandling av en eiendomsgave fra far til tre voksne barn. Høyesterett satt gavedisposisjonen til side med følgende oppsummering:

"Min konklusjon er på denne bakgrunn at vi står overfor en planlagt sammenhengende transaksjon i flere ledd som skulle gjennomføres i løpet av et kort tidsrom, og som var utelukkende skattemessig motivert og praktisk talt uten egenverdi. Overdragelsen representerte en unødvendig omvei mellom A og kjøperen, og den ville - om den aksepteres skatterettslig - hatt som konsekvens at gevinsten ikke kom til beskatning" (avsnitt 51).

På samme måte som i vår sak, måtte barna godkjenne kjøpesummen og det var de som hadde risikoen for den kjøpesummen som ble oppnådd (avsnitt 48). Barnas juridiske disposisjonsrett var for øvrig en konsekvens av flertallets syn på at gaven var reell. Bakkejord har på sin side vist til mindretallets avsluttende obiter dictum:

"Som førstvoterande legg eg til grunn at det her var tale om ei på førehand planlagd og gjennomført transaksjonskjede, der føresetnaden var at borna berre i kort tid skulle stå som eigarar. For min del vil eg her likevel leggje til at det ville kunne stille seg anneleis dersom eigedommen i den aktuelle situasjonen hadde vore overført til takst, med en intensjon om sal, men der det var opp til borna om, når og på kva måte salet vart gjennomført" (rettens utheving).

Mindretallets her skisserte alternativ gjelder imidlertid en helt annen situasjon, som for øvrig ikke kan sees å være skatterettslig kontroversiell.

Rettens konklusjon er at de materielle vilkårene for gjennomskjæring er til stede.

Spørsmålet er dernest om ligningsmyndighetene hadde endringsadgang, eller om ligningslovens fristbestemmelser for endring av ligning var utløpt da endringsvarsel ble sendt 27. januar 2006.

Fristen for å endre en ligning til skade for skattyter er to år med mindre denne har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" til ligningsmyndighetene, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 ledd bokstav a. I henhold til ligningsloven § 4-3 nr. 1 plikter skattyter blant annet å gi "opplysinger som har betydning for gjennomføringen av ligningen". Bestemmelsen må sees på bakgrunn av § 4-1 om den alminnelige opplysningsplikt som pålegger skattyter å opptre aktsomt og lojalt og derved "bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt".

I Rt. 1992 s. 1588 uttaler Høyesterett blant annet følgende om § 9-6 nr. 3 bokstav a:

Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse. (s. 1593)

I Rt. 2009 s. 813 er denne rettstilstanden videreført med følgende presisering:

Jeg legger etter dette til grunn at det er tale om et objektivt vilkår i den forstand at subjektive unnskyldningsgrunner - i motsetning til ved tilleggsskatt - ikke er til hinder for endring til skade etter utløpet av toårsfristen. Hvilke opplysninger som må gis for å unngå at det gjøres unntak fra toårsfristen, må ses i sammenheng med at ligningsloven § 4-1 markerer « et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattyter og skattemyndighetene for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig », jf. Ot.prp.nr.29 (1978-1979) side 76 første spalte. Avgjørende må dermed være hvilken konkret oppfordring skattyteren hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge fram det aktuelle dokumentet. Opplysningen må gis, eller dokumentet legges fram, dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar. Unntak fra fristen kan derimot ikke gjøres dersom det ut fra rettskildesituasjonen da selvangivelsen ble levert var lite naturlig for skattyteren å forestille seg at opplysningen eller dokumentet kunne ha skatterettslig betydning. Ved vurderingen av denne modifikasjonen må det imidlertid legges vekt på at opplysningsplikten etter ligningsloven § 4-1 praktiseres « strengt », jf. Rt-2006-333 avsnitt 43. De avgjørelsene som det der vises til, Rt-1996-932 og Rt-1997-1117, gjaldt ileggelse av tilleggsskatt. Da det ved anvendelsen av § 9-6 nr. 3 bokstav a ikke er tale om noen sanksjon, men om å gjennomføre en riktig ligning, må opplysningsplikten praktiseres minst like strengt - kanskje endatil strengere - i denne sammenheng (avsnitt 84).

Retten mener ligningsmyndighetene gjennom Bakkejords selvangivelse ikke hadde "fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål". Bakkejord opplyste i vedlegg (RF-1060) til sin selvangivelse for 2000 å ha overført 3 600 000 aksjer (kurs 30,50) i StepStone som gave til sin samboer. Han opplyste imidlertid ikke at hun allerede 8. september 2000 solgte 87 % av aksjene videre, en opplysning det ville vært enkelt å gi. Bakkejord var gjort oppmerksom på gjennomskjæringsfaren da selvangivelsen ble inngitt, og den skatterettslige løsningen var i beste fall uklar, jf. også Rt. 1997 s. 1883 (s. 1438) Også størrelsen på den aktuelle skattebesparelsen tilsa en lojal og fyllestgjørende redegjørelse for de faktiske forhold fra Bakkejords side. Det kan også reises spørsmål om Bakkejord skulle ha gitt opplysninger om at aksjene ble gitt i tilknytning til en planlagt og koordinert nedsalgsprosess gjennom profesjonelle tilretteleggere. I og med at en slik opplysningsplikt ikke er vurdert av Skatteklagenemnda, finner retten ikke grunn til å gå nærmere inn på dette.

Bakkejord har anført at han bare pliktet å gi opplysninger om "egne forhold", jf. kapitteloverskriften til ligningsloven kapitel 4. I forlengelsen av dette har han vist til at Hansen i vedlegg til sin selvangivelse ga opplysninger om når aksjene ble videresolgt, og at dette uansett må anses tilstrekkelig.

Retten legger til grunn at opplysningsplikten om "egne forhold" først og fremst må tolkes som en avgrensning mot allmenne forhold, jf. eksempelvis mindretallets obiter dictum i Rt. 1999 s. 1087 (s. 1109). I et tilfelle hvor det finner sted en mulig omgåelse av skattereglene gjennom en sammenhengende transaksjon i flere ledd, kan man ikke unnlate å gi opplysninger om disposisjoner i andre ledd under henvisning til at de ikke gjelder "egne forhold". Det følger av rettens syn på spørsmålet om gjennomskjæring at Bakkejord og Hansens disposisjoner må bedømmes som en slik sammenhengende transaksjon.

Når det gjelder henvisningen til Hansens selvangivelse, bemerker retten at ligningsloven bygger på en individuell selvangivelsesplikt, og følgelig en individuell opplysningsplikt (muligens i moderert form for ektefeller som sambeskattes). Retten viser i denne sammenheng til Rt. 1995 s. 1883 der Høyesterett fant at en skattyter ikke kan basere seg på at opplysninger er gitt i andre selvangivelser, det være seg i andres eller egne selvangivelser for tidligere inntektsår (s. 1888). Dersom opplysninger i ulike skattesubjekters selvangivelser skulle måtte sees i sammenheng, ville den fulle opplysning av egen skattesak strengt tatt være avhengig av forhold utenfor skattyters kontroll. Den omstendighet at Bakkejord viste til Hansens personnummer i sin selvangivelse avhjelper ikke forsømmelsen. Det gjør heller ikke det ferdig utfylte personnummeret på selvangivelsens forside, selv om begge disse forhold etter omstendigheten vil kunne tillegges betydning for tilleggsskatten.

Rettens konklusjon så langt er at Bakkejord ikke ga alle opplysinger som var nødvendige for at ligningen og skatteoppgjøret ble riktig og fullstendig, og at ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a følgelig ikke er til hinder for å endre Bakkejords likning. Spørsmålet er da om endringsfristen i § 9-6 nr. 2 var utløpt da varsel om endring ble gitt.

Treårsfristen i ligningsloven § 9 - 6 nr. 2 sperrer bare for endring av ligninger som bygger på et riktig og fullstendig faktisk grunnlag. Bakkejords ligninger for inntektsårene 2000 og 2001 ble fastsatt på grunnlag av de innkomne selvangivelser, og det foreligger derfor ingen begrunnelse for vedtakene. Utgangspunkt må da tas i opplysningene i Bakkejords selvangivelse, som i følge drøftelsen over var mangelfull. Opplysningene i Bakkejord og Hansens selvangivelser skulle riktignok ha vært sett i sammenheng dersom det sannsynliggjøres at samme saksbehandler behandlet deres opprinnelige likninger, jf. Harboe m.fl., Ligningsloven, 6. utgave s. 419-420. Om dette var tilfelle, er ikke opplyst for retten. Staten har imidlertid opplyst at systemet ikke er lagt opp slik at samboeres likninger blir behandlet av samme saksbehandler. Det forhold at Bakkejords og Hansens endringssaker ble behandlet av samme saksbehandler, og at deres saksmapper i endringssakene lå ved siden av hverandre i arkivet, sier ikke noe om behandlingene av de opprinnelige likningene.

Retten finner videre grunn til å nevne at ligningsforvaltningen også manglet opplysinger om den koordinerte nedsalgsprosessen. Slike opplysninger ble etterlyst og besvart av partene under klagebehandlingen, jf. ligningskontorets brev 14. desember 2006 og advokat Horns brev 8. januar 2007. Inngangsverdien på aksjegaven på Bakkejords hånd, og derved den potensielle skattebesparelse, fremgikk heller ikke av noen av partenes selvangivelser. Den omstendighet at opplysninger om inngangsverdien ikke ble etterspurt under endringssaken, kan imidlertid tyde på at ligningsmyndighetene la til grunn at disse aksjene hadde samme inngangsverdi som Bakkejords øvrige aksjer - som riktignok var oppført med to ulike, men helt ubetydelige inngangsverdier.

Rettens konklusjon er at det faktiske grunnlaget for likningen av Bakkejord for inntektsårene 2001 og 2002 var ufullstendig og at ligningsloven § 9-6 nr. 2 følgelig ikke er til hinder for endring.

Retten går så over til å behandle spørsmålet om tilleggsskatt.

Det følger av rettens syn på gjennomskjærings- og endringsadgangen, at Bakkejord har gitt ufullstendige faktiske opplysninger som "har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt" for inntektsårene 2000 og 2001. Retten mener etter omstendighetene at de objektive vilkårene for tilleggsskatt i dagjeldende ligningsloven § 10-2 nr. 1 er til stede.

Skatteklagenemnda har ilagt tilleggsskatt med 60 %, som krever forsett eller grov uaktsomhet, jf. dagjeldende ligningslov § 10-4 nr.1. Skyldkravet gjelder både den omstendighet at det er gitt mangelfulle opplysninger og at dette kunne føre til for lav skatt. I relasjon til tilleggsskatten - som er å anse som straff etter EMK - er det ikke grunnlag for å identifisere skattyters og eventuelle rådgiveres forhold. Rettens prøvelse omfatter også tilleggsskattens proporsjonalitet, jf. Rt. 2006 s. 1573 (avsnitt 61).

Retten mener vilkårene for å ilegge forhøyet tilleggsskatt ikke er til stede. Det legges i denne forbindelse vekt på at tidspunktet for videresalget av aksjegaven fremgikk av Hansens selvangivelse. For å lette ligningskontorets arbeid med å samordne selvangivelsene påførte Amund Slaattelid hennes personnummer på Bakkejords realisasjonsskjema. Hansens personnummer fremgikk for øvrig allerede av den tilsendte versjonen av selvangivelsen, noe som kunne bidra til en feilaktig oppfatning om at selvangivelsene ville bli behandlet under ett. Under disse omstendigheter finner ikke retten at unnlatelsen av å opplyse om tidspunktet for videresalget kan karakteriseres som grovt uaktsomt, og denne delen av vedtaket må følgelig oppheves. Retten har for øvrig merket seg at skatteklagenemndas ileggelse av 60 % tilleggsskatten først og fremst er begrunnet i at gavetransaksjonen var proforma, med andre ord at det forelå forsettlig skatteunndragelse, hvilket ikke er funnet bevist.

Spørsmålet er etter dette om Bakkejord handlet uaktsomt da han misligholdt opplysningsplikten eller om det foreligger subjektive unnskyldningsgrunner som tilsier bortfall eller halvering av tilleggsskatten, jf. dagjeldende ligningslov § 10-3 bokstav b eller § 10-4 nr. 2. Skattyter selv et selvstendig ansvar for at det gis riktige og fullstendige opplysninger, jf. Rt. 1995 s. 1278 (s. 1286) og Rt. 2006 s. 333 (48).

Som det fremgår av det foregående, har retten en viss forståelse for at Bakkejord unnlot å opplyse om tidspunktet for Hansens videresalg. Dette kan likevel ikke være avgjørende i forhold til å sanksjonere brudd på opplysningsplikten med alminnelig tilleggsskatt. Allmennpreventive grunner taler for en streng aktsomhetsnorm, jf. Rt. 2006 s. 333 avsnitt 43 med videre henvisninger. Opplysningen om tidspunktet for Hansens videresalg var helt sentral for gjennomskjæringsvurderingen, hvilket også Bakkejord burde ha forstått. Også størrelsen på skattebesparelsen tilsier en skjerpet aktsomhet fra Bakkejords side. Som det fremgår av de påstevnede likningsvedtak, førte aksjegaven til at Bakkejords skattepliktige inntekt ble redusert med kr 82 361 745 i 2000 og med kr 338 101 i 2001. Dertil kommer skattebesparelsen gjennom Hansens fradragsberettigede realisasjonstap. Under disse omstendigheter mener retten at Bakkejord ikke kan fritas for alminnelig tilleggsskatt ved å vise til at han trodde at ligningsmyndighetene ville innhente opplysninger fra Hansens selvangivelse.

Retten mener på denne bakgrunn at Bakkejords unnlatelse av å opplyse om tidspunktet for Hansens videresalg var uaktsom, og at det følgelig er hjemmel for å ilegge tilleggsskatt etter alminnelig sats.

Hansen har vunnet saken fullstendig og skal tilkjennes saksomkostninger, jf. tvisteloven § 20-2 første ledd sammenholdt med § 20-6 første ledd. Retten har ikke funnet grunn til å anvende unntaksbestemmelsen i tredje ledd. Staten har fått delvis medhold i saken mot Bakkejord i det vedtaket om tilleggsskatt oppheves. Retten har ikke funnet at tungtveiende grunner som tilsier at staten under de foreliggende omstendigheter tilkjennes saksomkostninger, jf. tvisteloven § 20-3.

Hansen har inngitt saksomkostningsoppgave på kr 532 233, som er en tredjedel av et samlet salærkrav på kr 1 596 700. Staten har protestert mot saksomkostningenes ekstraordinære omfang, og spesielt vist til at utgifter i anledning forvaltningssaken ikke uten videre er erstatningsmessige, og at utgiftene til den privatengasjerte sakkyndige ikke var nødvendige.

Retten er enig i at salærkravet er for høyt. Det kan ikke sees at det var nødvendig å bruke 434 advokattimer forut for hovedforhandlingen, jf. tvisteloven § 20-5 første ledd. Selv om det var en annen advokat som bisto partene under endringssaken i forvaltningen, antar retten at deler av dette arbeidet har kommet til nytte under rettssaken, jf. Schei m.fl., Tvisteloven - Kommentarutgave bind I s. 928-929 med videre henvisninger. Retten viser i denne sammenheng til at stevningen var relativt kortfattet, men til gjengjeld inneholdt en henvisning til partenes klage til Overligningsnemnda. Retten legger videre vekt på at saksøkernes saker reiser de samme problemstillinger knyttet til proforma, som igjen beror på en ren bevisvurdering. På den annen side gjelder saken store beløp, og det må etter omstendighetene anses nødvendig å foreta en grundig saksforberedelse. Etter en skjønnsmessig vurdering mener retten Hansens andel av salæret frem til stevning bør settes til kr 85 000 inklusive merverdiavgift, mens hennes andel av salæret fra stevning frem til hovedforhandling settes til kr 100 000 inklusive merverdiavgift. Når det gjelder salærkravet under hovedforhandlingen, bemerker retten at begge sider har gjort bruk av rettslige medhjelpere uten at sakens kompleksitet kan sees å ha gjort dette strengt tatt nødvendig. Retten har likevel ikke funnet tilstrekkelig grunn til å redusere denne delen av omkostningene. Hansen tilkjennes på denne bakgrunn et avrundet beløp på kr 240 000 inklusive merverdiavgift til dekning av advokatsalær.

Retten er videre enig med staten i at nytten av å pådra kr 201 400 i utgifter til revisor Fjellheim er tvilsom. Det var saksøkerne som forsynte Fjellheim med tallmaterialet han bygget på og som han foretok stikkprøver av. Hans tilstedeværelse under hovedforhandlingen frem til prosedyrene kan ikke sees å ha hatt særlig verdi. Retten kan likevel ikke se bort fra at deler av Fjellheims arbeid har bidratt til å systematisere tallene i tilknytning til bruken av aksjevederlaget. Retten finner skjønnsmessig at utgifter ut over kr 25 000 inklusive merverdiavgift for Hansens andel i Fjellheim ikke kan anses nødvendige i relasjon til tvisteloven § 20-5 første ledd. Hansen tilkjennes i tillegg kr 1000 inklusive merverdiavgift i utgiftsdekning.

Samlede omkostninger som tilkjennes utgjør etter dette kr 266 000.

S l u t n i n g:

1. Skatteklagenemndas vedtak av 5. januar 2009 vedrørende Elin Hansen er ugyldig.
2. Skatteklagenemndas vedtak av 5. januar 2009 vedrørende Erik Bakkejord er ugyldig for så vidt gjelder forhøyet tilleggsskatt. For øvrig frifinnes Staten v/Skatt Øst.
3. I saksomkostninger betaler Staten v/Skatt Øst til Elin Hansen 266 000 - tohundredeogsekstisekstusen - kroner innen to uker fra forkynning av denne dom.

Oppdatert: 09.11.2010 13:34
av skattefag