SkN 11-171 Spørsmål om skjønnsmessig verdsetting av aksjer etter skatteloven § 13-1 (LRD)

Lovstoff: Skatteloven § 13-1 og ligningsloven § 10-2 flg.

Borgarting lagmannsrett: dom av 21. september 2011, sak nr.LB-2010-95551, dommere: Lagdommer Arild Kjerschow, lagmann Espen Bergh, lagdommer Ragnhild Dæhlin. saksgang: Moss tingrett TMOSS-2009-156859 - Borgarting lagmannsrett LB-2010-95551 (10-095551ASD-BORG/01)

Ankende part: Richard Norland (Advokat Pål Berg)

Ankemotpart: Staten v/ Skatt Øst (Advokat Per Sandvik).

Kort referat: Saken gjaldt spørsmål om skjønnsmessig verdsetting av aksjer etter skatteloven § 13-1. Skattyter A solgte i 2004 sine aksjer i selskapet IKT System Partner AS til det nystiftede selskapet Skjold Invest AS, hvor han var eneaksjonær. Aksjene ble solgt for pålydende, 1.000 kroner per aksje. Drøyt en måned senere ble aksjene solgt videre for over 10.000 kroner per aksje. Skattekontoret fastsatte skjønnsmessig beregnet gevinst til 9.000 koner per aksje, jf. skatteloven § 13-1 første og tredje ledd. Vedtaket ble påklaget, men skatteklagenemnda fastholdt ligningen. A reiste søksmål for Moss tingrett som frifant staten v/skatt Øst. Lagmannsretten mente at det fremsto som overveiende sannsynlig at verdien av aksjene var satt vesentlig for lavt ved overdragelsen fra A til Skjold Invest. Også det konkrete skjønnet utøvd i forbindelse med fastsettelsen av aksjens verdi var ifølge retten godt overveid og begrunnet. Skattyteres nye faktiske anførsler og bevis om årsakene til at prisfastsettelsen ble som den ble, var ikke påberopt for ligningsmyndighetene og lagmannsretten så derfor bort fra dem. Det var ikke grunnlag for å sette nemndas skjønn til side. Anken gjaldt også spørsmålet om vedtaket om å ilegge 15 prosent tilleggsskatt var ugyldig. Retten bemerket at ileggelse av tilleggsskatt på 15 prosent ikke forutsetter at det er utvist uaktsomhet. Retten kunne ikke se at unnlatelsen av å gi relevante opplysninger kunnen karakteriseres som unnskyldelig. Anken ble forkastet på alle punkter.

Domspremissene:

Saken gjelder overprøving av ligningsvedtak; spørsmålet om skjønnsmessig verdsetting av aksjer etter skatteloven § 13-1.

Den 1. april 2001 stiftet Richard Norland selskapet IKT System Partner AS. Aksjekapitalen var på 100 000 kroner fordel på 100 aksjer med pålydende 1 000 kroner. Richard Norland eide 65 prosent og en venn, Per Bertelsen 35 prosent av aksjene. Selskapet bygget bl.a. radarer som måler grad av usynlighet og gjennomfører slike målinger for Forsvaret. Norland hadde bakgrunn fra Forsvarets Forskningsinstitutt (FFI), som også var selskapets desidert største kunde. Ved å fordele aksjene som nevnt over unngikk Norland at det ble beregnet personinntekt av overskuddsandelen i tillegg til alminnelig inntekt. Dette fulgte av den såkalte delingsmodellen.

Den 6. august 2004 solgte Norland sine aksjer i IKT System Partner til det nystiftede selskapet Skjold Invest AS. Norland var eneaksjonær og enestyre i selskapet. Aksjene ble solgt til pålydende.

Den 10. september 2004 solgte Skjold Invest AS 49 aksjer i IKT System Partner til Rune Gundersen i forbindelse med at Gundersen ble ansatt i selskapet. Gundersen hadde vært kollega med Norland i FFI. Gundersen kjøpte de 49 aksjene for 500 000 kroner, det vil si for 10 204 kroner per aksje.

Den 15. september 2004 solgte Per Bertelsen sine 35 aksjer i IKT System Partner til Norland til pålydende i samsvar med inngått aksjonæravtale.

Norland hadde ikke gitt opplysninger i sin selvangivelse om aksjesalget til Skjold Invest den 6. august 2004. I brev fra Moss ligningskontor 23. januar 2006 ble Norland bedt om en forklaring på forholdet og om å sende inn utfylt realisasjonsoppgave. I brev 25. januar 2006 sendte Norland inn delvis utfylt realisasjonsoppgave. Han skrev at aksjene var solgt til kostpris og at det derfor ikke var oppstått noen gevinst eller tap.

Ved brev 26. april 2006 ble Norland gjort oppmerksom på at ligningskontoret vurderte å endre hans ligning for inntektsåret 2004. Det ble vist til at RISK-beløpene tilsa en gevinst ved salg på 37 922 kroner. Ligningskontoret uttalte videre at transaksjonen ikke var omfattet av overgangsregel E til skatteloven § 2-38 som ga skattefritak etter den såkalte fritaksmodellen for aksjegevinst for personlige skatteytere ved salg av minst 90 prosent av aksjene til et aksjeselskap. Videre het det at Norland etter ligningskontorets mening hadde solgt sine aksjer til en pris som lå langt under omsetningsverdien. Ligningskontoret viste til at Norland hadde solgt aksjer til Gundersen for 10 204 kroner per aksje. Under henvisning til skatteloven § 13-1 ble det gjort oppmerksom på at det ville bli vurdert å sette verdien på aksjene til 10 000 kroner per aksje.

Den 4. september 2006 traff Moss ligningskontor endringsvedtak med følgende slutning:

Alminnelig inntekt økes fra kr 324.625,- med kr 622.922,- til kr 947.500,- avrundet.

Det ilegges 15% tilleggsskatt på inntektstillegget på kr 622.922,-.

Endringsvedtaket ble påklaget 25. september 2006. I vedtak av 25. april 2009 fastholdt Skatteklagenemnda ligningen.

Den 5. oktober 2009 reiste Norland søksmål for Moss tingrett. Den 20. april 2010 avsa tingretten dom med slik domsslutning:

1.	Staten v/Skatt Øst frifinnes.

2.	Richard Nordland dømmes til innen to uker fra dommens forkynnelse til å erstatte Staten v/Skatt Øst sakens omkostninger pålydende kr 104 000-hundreogfiretusen.

For nærmere detaljer vedrørende saksforholdet vises til tingrettens dom og lagmannsrettens bemerkninger nedenfor.

Richard Norland har anket dommen til Borgarting lagmannsrett. I anken er det gjort gjeldende verdifastsettelsen er uriktig og at det under enhver omstendighet ikke er grunnlag for tilleggsskatt.Anførselen for Skatteklagenemnda og for tingretten om at overgangsregel E til skatteloven § 2-38 gir grunnlag for skattefritak er ikke opprettholdt i anken.

Ankeforhandling er holdt 6. september 2011 i Borgarting lagmannsretts hus. Partene møtte sammen med sine prosessfullmektiger og avga forklaring. Det ble avhørt ett vitne og ett sakkyndig vitne. Om bevisføringen for øvrig vises til rettsboken.

Den ankende part, Richard Norland, har i hovedtrekk anført:

Det bestrides ikke at det foreligger interessefellesskap mellom kjøper og selger og aksjeverdien skal vurderes etter armlengdesprinsippet, jf. skatteloven § 13-1.

Ligningsvedtaket kan prøves fullt ut både med hensyn til faktum og rettsanvendelsen, også den skjønnsmessige siden ved rettsanvendelsen. Det vises til flertallets syn i Rt-2009-105 og omtalen av denne dommen kommentarene i note 1088 til § 13-1 i Rettsdata. Prøvingskompetansen etter § 13-1 må likestilles med prøvingskompetansen for ligningsvedtak etter ligningsloven § 8-1, ikke med § 8-2.

Skatteklagenemnda har ene og alene sett på utbetaling av utbytte. Det er riktig at regnskapet for 2002-2004 viste et overskudd, men det må ved vurderingen også tas hensyn til at lønnen var lav. Med normal lønn ville IKT System Partner gått med underskudd, og det ville da etter aksjelovens bestemmelser ikke være adgang til å betale utbytte. Man må se på realiteten og vurdere lønn og utbytte samlet. Det er ikke grunnlag for å vurdere det utbetalte utbyttet isolert. Skatteetaten kunne av regnskapene se at lønnen som ble utbetalt, var svært lav.

Ved vurderingen av hva utenforstående ville være villig til å betale for aksjene må det legges avgjørende vekt på vurderinger og konklusjon fra sakkyndig vitne fra Weibull, Peter Simonsen. Han har ved bruk av alminnelig anerkjente metoder for verdiberegning konkludert med at det ikke var noe marked for dette selskapet, og at selskapet ikke hadde noen verdi på det aktuelle tidspunktet i 2004. Ved beregningene er det med rette korrigert for at lønnen som ble tatt ut var lav, og at selskapet ikke hadde lokalutgifter.

Det må også legges vekt på at Norland i 2005 gjorde en rekke fremstøt for å skaffe investor til selskapet uten å lykkes.

Det spesielle i saken er Rune Gundersen var villig til å betale en pris betydelig over markedsverdi. Ifølge Gundersens forklaring hadde ikke prisen på aksjene noen betydning. Det som var viktig for ham, var at han gjennom aksjeervervet kunne komme i posisjon og få innflytelse på sin egen arbeidsplass. For Norland var det et poeng at Gundersen ved å betale en høy pris ble bundet til selskapet på en måte som ville bidra til at han ville yte full arbeidsinnsats. Salgsprisen for en aksje er ikke uten videre avgjørende for verdivurderingen. Det følger av Norway Seafooddommen i Rt-2003-713 , der Høyesterett kom til at det ikke var aksjekursen, men de underliggende verdiene som var avgjørende. Ifølge Simonsen hadde ikke den pris Gundersen betalte noen forankring i virkeligheten.

Skatteklagenemnda har således lagt feil faktum til grunn og utøvd et tilfeldig og vilkårlig skjønn.

Det er under enhver omstendighet ikke grunnlag for å kreve tilleggsskatt med 15 prosent.

Det kan ikke være avgjørende at han ved en misforståelse ikke sendte inn realisasjonsoppgave sammen med selvangivelsen. Det gjorde han så snart han ble gjort oppmerksom på forholdet, samtidig som han beklaget forglemmelsen. Det avgjørende må være at Norlands regnskapsfører i brev til ligningskontoret dagen etter utløpet av selvangivelsesfristen opplyste om salget til Skjold Invest og at salget var skjedd til pålydende. Det vises også til at Norland gjorde ligningskontoret oppmerksom på at han ikke hadde regnet ut RISK-beløpene og at han ba ligningskontoret om å gjøre dette.

Det er nedlagt slik påstand:

1.	Ligningen oppheves.

2.	Ankemotparten dømmes til å betale sakens omkostninger for begge instanser.

Ankemotparten, Staten v/Skatt Øst, har i hovedtrekk anført:

Etter avgjørelsen i Rt-2009-105 må det legges til grunn at domstolene har full prøvelsesrett for så vidt gjelder ligningsvedtak etter ligningsloven § 8-1. Domstolene kan imidlertid ikke overprøve skjønnet ved skjønnsligning etter lovens § 8-2. Det vises til Skoghøy, TfR 2002, side 136-137. Det kan prøves om de faktiske og rettslige betingelsene i § 13-1 første ledd foreligger, men den skjønnsmessige verdsetting som finner sted etter bestemmelsens tredje ledd må anses som et fritt skjønn som ikke kan prøves. Subsidiært gjøres det gjeldende at det under enhver omstendighet må utvises tilbakeholdenhet ved overprøving av ligningsmyndighetenes skjønn.

Norland kom ikke med noen innvendinger mot ligningskontorets syn på verdsettingsspørsmålet forut for endringsvedtaket. Heller ikke for Skatteklagenemnda la Norland frem informasjon som kunne underbygge at prisen var korrekt.

Det må legges til grunn at prisen på aksjen ved salget til Gundersen var basert på den vurderingen de hadde av verdien i selskapet, herunder fremtidsmulighetene. Den begrunnelse Norland og Gundersen har gitt for prisen ved salget til Gundersen, er vanskelig å forstå. Dersom meningen var å sikre Gundersens innsats til beste for selskapet, ville det adekvate være å inngå en aksjonæravtale. Simonsen forklarte at det vanlige hvis man ønsket å sikre ansattes innsats for selskapet, var å tilby aksjer med en viss rabatt.

At Bertelsens aksjer ble solgt til pålydende, er uten betydning, idet denne prisen fremgår av aksjonæravtale.

Om det utbetales utbytte og størrelsen på utbyttet har vesentlig betydning ved verdivurderingen. At lønnen var lav kan ikke tillegges vesentlig vekt. Lønnsstatistikken til Norske Sivilingeniørers Forening viser gjennomsnittlig lønnsnivå. Det er naturlig at lønnen er lavere enn gjennomsnittet i oppstartsfasen i et slikt selskap som IKT System Partner.

Gundersen gikk for øvrig ikke ned i lønn da han begynte i selskapet.

Dersom ligningsvedtaket ikke oppheves, er det også grunnlag for den ilagte tilleggsskatten.

Det er tilstrekkelig at de gitte opplysninger er uriktige eller ufullstendige objektivt sett. Praksis er meget streng. Det vises til Rt-1996-1256 og Rt-2006-1573 . I dette tilfellet ble det i første omgang overhodet ikke opplyst om transaksjonen.

Det er nedlagt slik påstand:

1.	Anken forkastes.

2.	Staten v/Skatt øst tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.

Lagmannsretten bemerker:

Lagmannsretten tar først stilling til om vilkårene i skatteloven § 13-1 første ledd for å foreta skjønnsmessig verdifastsetting av aksjene er oppfylt og behandler først hva lagmannsretten kan prøveog på hvilket grunnlag prøvingen skal skje.

Det er klart at domstolene kan prøve om vilkårene i skatteloven § 13-1 første ledd for å foreta skjønnsmessig verdifastsetting etter bestemmelsen tredje ledd er oppfylt. Domstolene kan med andre ord prøve om skatteyters inntekt «er redusert» på grunn av interessefellesskap; i dette tilfellet om Norland har satt verdien av aksjene for lavt ved overdragelse til Skjold Invest. Det vises til avgjørelsen i Rt-1999-1087 på side 1096 annet avsnitt. Dommen gjelder den tilsvarende bestemmelsen i § 54 i skatteloven av 1911, men det er ingen endringer i ny skattelov av betydning for spørsmålet om det foreligger prøvingsrett.

Selv om domstolene her i prinsippet kan prøve både bevisbedømmelsen og subsumsjonen fullt ut, gjelder likevel to viktige begrensninger.

Den første begrensningen gjelder prøvingsintensiteten når det gjelder det rettsanvendelsesskjønn som er utøvd; i vår sak den skjønnsmessige vurdering av om prisen på aksjene var satt for lavt (var « redusert »). I Rt-2009-105 kom flertallet i Høyesterett til at ligningsmyndighetenes avgjørelser etter ligningsloven § 8-1 kan prøves fullt ut også for så vidt gjelder skjønnsmessige elementer. I dommens avsnitt 112 uttaler annenvoterende som tilhørte flertallet, følgende:

Da verdsettelses-, fordelings- og mengdeskjønn ved ligningsfastsettelser ikke inneholder de elementer som begrunner de begrensninger som gjelder for domstolenes adgang til å overprøving av fritt forvaltningsskjønn, må domstolene ved slik overprøving i prinsippet ha full overprøvingskompetanse. Som det fremgår av mitt votum i Rt-2005-1461 avsnitt 55, ligger det imidlertid i sakens natur at domstolene ved slik overprøving må ta utgangspunkt i det skjønn som ligningsmyndighetene har utøvd, og prøve om ligningsmyndighetene har gått riktig frem og bedømt bevisene og anvendt rettsreglene riktig. Dersom det skjønn som ligningsmyndighetene har utøvd, er godt overveid og begrunnet, bør domstolene vise tilbakeholdenhet med å fravike det skjønnsresultat ligningsmyndighetene er kommet til.

De synspunktene om prøvingsintensiteten som er gjengitt her har gyldighet ved prøvingen av den skjønnsmessige vurderingen etter § 13-1 første ledd. Begrensningen har etter lagmannsrettens syn likevel større betydning i forhold til den konkrete skjønnsmessige verdifastsettelsen som skal foretas etter § 13-1 tredje ledd dersom det konkrete skjønnet overhodet kan prøves, noe lagmannsretten kommer tilbake til.

Den andre begrensningen er knyttet til spørsmålet om i hvilken utstrekning domstolene kan ta hensyn til nye faktiske anførsler og bevis som ikke er påberopt for ligningsmyndighetene. Det er i en rekke avgjørelser fastslått at domstolene ikke skal ta hensyn til nye opplysninger og bevis som skatteyteren kunne og burde ha fremlagt under ligningsbehandlingen. Begrensningen har også vært formulert slik at det ikke skal tas i betraktning opplysninger og bevis skatteyteren « er pliktig til å gi eller har oppfordring til å komme med... ».Lagmannsretten viser til Rt-2001-1265 (Agipdommen) (på side 1279-1280) med henvisning til tidligere avgjørelser og til Rt-2004-889 avsnitt 40. Se også Skoghøy, TfR, 2002, side 109 flg.. I vår sak er det alternativet « oppfordring til å komme med » som er aktuelt.

Som nevnt viste Moss ligningskontor i sitt varsel til Norland til at han hadde solgt aksjer til Gundersen for 10 204 per aksje. I sitt tilsvar til ligningskontoret argumenterte Norland for at overdragelen til Skjold Invest var skattefri etter overgangsregel E til skatteloven § 2-38.

Verdsettingsspørsmålet ble ikke kommentert.

I klagen til Skatteklagenemnda anførte Norland til verdsettingen av aksjene at IKT System Partner var et selskap uten noe marked for aksjene og at verdien i vesentlig grad var avhengig av selskapets stifter og leder. Det ble videre anført at den pris en ansatt har gitt ikke automatisk representerer den reelle verdien på aksjene. Det ble hevdet at i den pris Gundersen hadde betalt, lå det en merverdi fordi han hadde fått anledning til å erverve aksjer i sin egen arbeidsplass med den verdi det representerer for den ansatte å få innflytelse over egen arbeidsplass. Norland viste så til at Bertelsen hadde solgt sine aksjer til Norland for 1 000 kroner per aksje, noe han åpenbart ikke ville gjort om verdien på aksjene hadde vært høyere. Til den siste anførselen vil lagmannsretten påpeke at prisen ved salget fra Bertelsen til Norland var fastsatt i en aksjonæravtale. Dette ble først kjent for staten etter at en eventuell aksjonæravtale ble provosert fremlagt under behandlingen i tingretten.

I Skatteklagenemndas premisser vises det til salgsprisen på overdragelsene til henholdsvis Skjold Invest, Gundersen og Bertelsen, og nemnda uttaler at skatteyter ikke har fremlagt informasjon om hvilke økonomiske beregninger som lå til grunn for prisingen av aksjen ved de ulike overdragelsene. Videre gjennomgår nemnda hvilket utbytte som er utdelt i selskapet i perioden 2003-2005 for regnskapsårene 2002-2004 og påpeker at gjennomsnittlig årlig utbyttebeløp ga en gjennomsnittlig avkastning på 129 prosent av pålydende, eller 119 prosent om man bare tar med utdelt utbytte i de to årene før aksjesalgene i 2004.

Skatteklagenemnda finner at det vanskelig kan legges til grunn at det utdelte utbytte ikke representerte korresponderende verdier på aksjeeiernes hånd, og uttaler at en slik tilnærming måtte bygge på en presumsjon om at det utdelte utbyttet rent faktisk ikke ble fordelt. Nemnda fant det « iøynefallende » at Bertelsen solgte sine aksjer til pålydende, et beløp som lå under den årlige avkastningen, men fant ikke holderpunkter for at mottaket av utbyttet ikke var reelt. Under henvisning til Norlands anførsel om at Gundersen hadde betalt en merpris, bemerket Skatteklagenemnda at med en salgspris på 10 204 kroner ga det utbetalte utbyttet en årlig avkastning på 12,76 prosent. Nemnda karakteriserte denne avkastningen som relativt solid, og at dette ikke taler for at det var betalt noen merpris.

Nemnda tilføyde at det ikke var fremlagt holdepunkter for at det er vanlig at ansatte i bedrifter kjøper aksjer til merpris. Nemnda konkluderte med at det var lite sannsynlig at en aksje skal verdsettes til en pris som gir en årlig avkastning på 119 eller 129 prosent, og at en avkastning på 12,76 prosent« fremstår som en temmelig solid avkastning ».

Norland har gjort gjeldende at det må være en feil ene og alene å bygge på utbetalt utbytte som grunnlag for en skjønnsmessig verdsetting. Etter lagmannsrettens syn må dette ses på bakgrunn av at nemnda ikke var kjent med at prisen ved Bertelsens salg bygget på en aksjonæravtale, og at det er grunn til å tro at nemnda ville lagt større vekt på prisen ved salget til Gundersen dersom nemnda hadde kjent til aksjonæravtalen med Bertelsen. Basert på nemndas premisser legger lagmannsretten for øvrig til grunn at også prisen ved aksjesalget til Gundersen ble tillagt vekt.

For tingretten og lagmannsretten har Norland under henvisning til regnskapsopplysninger og lønnsstatistikk for ingeniører som ikke var fremlagt for nemnda, anført at det er utbetalt svært lav lønn og at utbyttet må ses opp mot lønnen. Det er videre anført at IKT System Partner ville gått medunderskudd om det hadde blitt tatt ut gjennomsnittlig ingeniørlønn. For tingretten og lagmannsretten er det videre gjort gjeldende at man prøvde å få inn investorer, uten at dette lyktes. For lagmannsretten er det i tillegg presentert beregninger foretatt av Weibull som skal underbygge at aksjene hadde liten eller ingen verdi i markedet.

Lagmannsretten finner at Norland både kunne og burde ha fremlagt opplysningene om utbetalt lønn, og i den forbindelse ha argumentert for at utdelt utbytte og lønn måtte ses samlet. Ligningsmyndighetene kunne riktignok på grunnlag av regnskapsmaterialet og annet materiale som forelå, antagelig av eget tiltak foretatt vurderinger av forholdet mellom lønn og utbytte, men med bakgrunn i selvangivelsesprinsippet var likevel Norland klart nærmest til å ta opp dette forholdet.

Norland hadde også en særlig oppfordring til å gi ligningsmyndighetene opplysninger om at han hadde forsøkt å få inn investorer uten å lykkes. Han hadde etter lagmannsrettens syn også oppfordring til å innhente og fremlegge beregninger av aksjenes verdi for ligningsmyndighetene. Norland burde ha forstått at så vel de høye utbyttene som prisen ved salg av aksjer til Gundersen gjorde det nødvendig at han skaffet ytterligere opplysninger og bevis.

Lagmannsretten er etter dette kommet til at retten ved prøvingen av om Skatteklagenemnda hadde grunnlag for skjønnsmessig fastsetting av aksjenes verdi ikke skal ta i betraktning de nye opplysningene og bevisene som er omtalt i forrige avsnitt. Det vil i dette tilfelle si at vurderingen skal skje på grunnlag av de opplysninger og bevis som forelå for Skatteklagenemnda. Fastsettingen skal finne sted etter armlengdesprinsippet. Det innebærer at man skal forsøke å finne frem til hva aksjene hadde blitt omsatt for om det ikke hadde foreligget et interessefelleskap.

Ved vurderingen av om prisen på 1 000 kroner per aksje er for lav antar lagmannsretten at avkastningen på aksjen og prisen ved foretatte salg vil være helt sentrale momenter, og i mangel av andre holdepunkter var det etter lagmannsrettens syn riktig å legge vesentlig vekt på disse forholdene.

Det var kanskje ikke grunnlag for å se helt bort fra muligheten for at den prisen Gundersen ga var høyere enn hva som ville følge av armlengdesprinsippet, men begrunnelsen som ble gitt for denne anførselen fremstår som lite overbevisende.

Det forhold at man hadde med et lite nisjeselskap i oppstartsfasen å gjøre, var nok også egnet til å skape usikkerhet om aksjeverdien, for så vidt som aksjene av denne grunn kunne være vanskelig omsettelige i et marked. Ligningsmyndighetene er imidlertid henvist til ta en avgjørelse selv om usikkerheten kan være betydelig. Lagmannsretten kan ikke se at Skatteklagenemnda burde foretatt nærmere undersøkelser av om aksjen var uomsettelig i et marked. Norlands anførsel for nemnda om at det ikke var noe marked for aksjen, var ikke nærmere begrunnet. Forvaltningsloven, herunder utredningsplikten etter lovens § 17, gjelder ikke i ligningsforvaltningen, jf. ligningsloven § 1-2. Etter selvangivelsesprinsippet er det skatteyters risiko om han ikke gir relevante opplysninger og bevis til støtte for sine anførsler.

Lagmannsretten er etter dette enig med Skatteklagenemnda i at det, på bakgrunn av den bevissituasjon som forelå for nemnda, fremsto som overveiende sannsynlig at verdien av aksjene var satt vesentlig for lavt ved overdragelsen fra Norland til Skjold Invest. Norland har ikke anført at det ikke foreligger interessefellesskap og heller ikke at det ikke er årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og en lav pris. Det er således ikke bestridt at det da er grunnlag for skjønnsmessig verdifastsetting etter § 13-1 tredje ledd.

Det neste spørsmålet er om det skjønnet som er utøvd ved at aksjenes verdi er satt til 10 000 kroner, skal settes til side.

Det er ikke avklart i rettspraksis om skjønnsutøvelsen etter § 13-1 tredje ledd er et rettsanvendelsesskjønn eller et fritt skjønn. Avgjørelser etter ligningsloven § 8-1 kan som nevnt prøves fullt ut. Avgjørelser om skjønnsligning etter ligningsloven § 8-2 er derimot antagelig undergitt ligningsmyndighetenes frie skjønn med de begrensninger det innebærer. Det vises til Skoghøy i den foran nevnte artikkelen i TfR i 2002 med henvisning til rettspraksis.

I Norsk Lovkommentar under kommentarene til skatteloven § 13-1 i note 1088 gir forfatteren Per Helge Stoveland uttrykk for at de premissene i Rt-2009-105 , som lagmannsretten har gjengitt foran, « i prinsippet » må tilsi at også det skjønnet som skal utøves etter tredje ledd, må betraktes som et rettsanvendelseskjønn. Uttalelsene i Rt-1999-1087 , nevnt foran, knytter seg direkte bare til om vilkårene for skjønnsmessig fastsettelse er til stede. Den konkrete beregningsmåten som lå til grunn for ligningsmyndighetenes skjønnsresultat i den saken er inngående drøftet av førstvoterende, men uten at prøvingsadgangen er nærmere kommentert.

Lagmannsretten er enig med Stoveland i at bemerkningene i Rt-2009-105 som lagmannsretten har gjengitt foran kan tale for at også den konkrete skjønnsmessige verdifastsettelse i prinsippet kan prøves, for så vidt som det også her er tale om å utøve et verdsettelsesskjønn av samme type som ligningsmyndighetene fra tid til annen også må utøve etter ligningsloven § 8-1. På den annen side har ligningen etter § 13-1 tredje ledd på samme måte som fastsettelse av ligning etter § 8-2 karakter av skjønnsligning.

Lagmannsretten finner at det ikke er nødvendig å ta stilling til om skjønnet som skal utøves etter tredje ledd er et rettsanvendelsesskjønn eller forvaltningsskjønn. Lagmannsretten er som nevnt foran kommet til at Skatteklagenemnda har tatt et riktig utgangspunkt ved skjønnsutøvelsen og bedømt bevisene som forelå for nemnda riktig samt at nemnda har anvendt bestemmelsen i § 13-1 første ledd riktig.

Etter lagmannsrettens syn er også det konkrete skjønnet som nemnda har utøvd i forbindelse med at aksjens verdi er fastsatt til 10 000 kroner, godt overveid og begrunnet. Det vises til bemerkningene om anvendelsen av § 13-1 første ledd foran. Når først nemnda med bakgrunn i den høye avkastningen på aksjene og prisen ved salget til Gundersen, kom til at prisen på 1 000 kroner var for lav, var det etter lagmannsrettens syn naturlig at nemnda knyttet skjønnsresultatet til prisen ved salget til Gundersen. Dette var i godt samsvar med beregningene nemnda gjorde av den prosentvise avkastningen. Med de opplysninger som forelå for nemnda var det etter lagmannsrettens oppfatning godt begrunnet at nemnda ikke fastsatte gevinsten til et beløp mellom 1 000 kroner og 10 000, idet et slikt beløp ikke ville ha noen forankring i de foreliggende opplysningene.

Etter dette er det etter lagmannsrettens syn ikke grunnlag for å sette nemndas skjønn til side.

Anken gjelder også spørsmålet om vedtaket om å ilegge 15 prosent tilleggsskatt er ugyldig.

Tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 kan ilegges når det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og opplysningssvikten har ført til eller kunne ført til skattemessige fordeler.

Det er på det rene at Norland ikke ga opplysning i selvangivelsen for 2004 om salget av aksjene til sitt eget heleide selskap, Skjold Invest. Han sendte heller ikke inn noen realisasjonsoppgave. Lagmannsretten legger til grunn at Norland hadde plikt til å sende inn slik oppgave. Det vises til Harboe m.fl.,Ligningsloven, Kommentarutgave, 6. utgave, 2005, side 173, punkt 5 og side 182-185. I brev med overskriften « Vedr.: Skjold Invest AS, 987 086 777 », datert 1. juni 2005, dagen etter utløpet av fristen for å levere selvangivelse, fra Norlands regnskapsfører het det imidlertid følgende:

I forbindelse med fritaksmodellen og overgangsreglene ønsker vi å informere om hvordan aksjetransaksjonene i ovennevnte selskap er behandlet.

Skjold Invest ble etablert i 2004 for å være et investeringsselskap for Richard Norland basert på uttalelser som ble kjent om skattereformen gjennom media og fagseminarer. Hans aksjer i IKT System Partner ble overført til pålydende fra ham privat til selskapet. Deler av disse aksjene ble senere på året videresolgt til en av de ansatte i IKT System Partner. Gevinsten på denne transaksjonen er beholdt i Skjold Invest og er delvis allerede reinvestert i nye prosjekter. Norland kjøpte senere på året ytterligere aksjer fra en annen aksjonær i IKT System Partner. Disse vil også bli overført til Skjold Invest i 2005 til pålydende.

Brevet var vedlagt selvangivelsen fra Skjold Invest. I brevet argumenteres det for at overdragelsen av aksjene var omfattet av intensjonene i fritaksmodellen, og at den derfor bør anses som skattefri. På bakgrunn av dette legger lagmannsretten til grunn at Norland og hans regnskapsfører var klar over at overdragelsen ikke var omfattet av ordlyden i overgangsregel E som gjaldt for ligningsåret 2004, og at Norland derfor måtte regne med at eventuell gevinst ved salg av aksjene ville være undergitt skatteplikt. Han burde også ha forstått at det, på bakgrunn av utdelt utbytte i System Partner AS og prisen ved salget av aksjer til Gundersen, kunne være aktuelt for ligningsmyndighetene å vurdere om salget av aksjene til eget selskap til pålydende representerte en underpris. Norland burde derfor ha gitt nærmere opplysninger som kunne gi ligningsmyndighetene et grunnlag for å vurdere om salg til pålydende var i samsvar med armlengdes pris.

På denne bakgrunn finner lagmannsretten at Norland ikke oppfylte sin opplysningsplikt etter ligningsloven § 4-1, og at han således har gitt ufullstendige opplysninger som kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt.

Ileggelse av tilleggsskatt på 15 prosent forutsetter ikke at det er utvist uaktsomhet, og lagmannsretten kan ikke se at unnlatelsen av å gi relevante opplysninger kan karakteriseres som unnskyldelig, jf. ligningsloven § 10-3 bokstav b).

Anken skal derfor forkastes også på dette punkt.

Staten v/Skatt Øst har etter dette fått medhold fullt ut og tilkjennes derfor i samsvar med hovedregelen i tvisteloven § 20-2 sakens omkostninger. Lagmannsretten finner ikke at det foreligger tungtveiende grunner for å frita Norland for erstatningsplikten helt eller delvis, verken for tingretten eller lagmannsretten. Tingrettens sakskostnadsavgjørelse blir dermed stående. Advokat Sandvik har for lagmannsretten krevd dekket 138 375 kroner i sakskostnader, hvorav merverdiavgift utgjør 27 675 kroner. Utlegg utgjør 500 kroner. Resten av beløpet er salær. Motparten hadde ikke innsigelser mot kostnadsoppgaven, som legges til grunn.

Anken skal etter dette forkastes.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning

1. Anken forkastes

2. I sakskostnader for lagmannsretten dømmes Richard Norland til å betale til Staten v/Skatt Øst 138.375 etthundreogtrettiåttetusentrehundreogsyttigfem - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.